"MÉTODOS MÁS USUALES PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN" es parte de un post de www.fiscalidadinternacional.blogspot.com, y que contempla el asunto desde una perspectiva hispano-mexicana:
En primer lugar comenzaremos explicando el método de la “exención” , la cual puede ser plena o con progresividad donde la plena se refiere a que queda totalmente exenta la renta obtenida fuera de la residencia y por lo tanto representa el sistema de la fuente u origen; este sistema es para sociedades por lo general.
Un ejemplo de “exención plena” seria el siguiente, consideremos para este supuesto un residente en España que obtuvo una renta en España por 80 Euros. Por otra parte, obtuvo una renta en México por un equivalente a 20 euros a la cual se le aplicó una tasa de retención del 40% y resultando un importe retenido en México de 8 euros. Por otra parte, supongamos que España en su tarifa de impuesto contempla límites, es decir, una tarifa progresiva y no una tasa única, para lo cual de 0 a 80 euros se aplica el 30% de tasa y más de 80 euros aplica el 55% de tasa impositiva. Por lo tanto, en España en primera instancia habría que tributar los 100 euros, 80 obtenidos en España más los 20 obtenidos en México y además considerar la progresividad que aplica a dichos montos acorde a la tarifa española. Pero, si aplicamos la exención plena, el ingreso obtenido en México queda exento de ser considerado dentro de la renta mundial para el cálculo del impuesto en España y por lo tanto, el cálculo del impuesto en España quedaría de la siguiente forma: La renta en España fue de 80 euros, al 30% que le corresponde acorde a la tarifa del impuesto español resulta un impuesto a cargo de 24 euros a pagar en España, y más los 8 euros (su equivalente en pesos mexicanos) pagados en México vía retención, dan un total de 32 euros como impuesto pagados por la renta mundial de 100 euros, una tasa real del 32%.
El otro método de exención se denomina con “progresividad” el cual se aplica cuando el país de residencia en su cálculo de impuesto no contempla una tasa única sino una tarifa progresiva. No obstante que la palabra exención da a entender que debe quedar fuera u omitirse algo, en este método no se tributa por el ingreso obtenido fuera de la residencia pero al ingreso obtenido en la residencia, se le debe aplicar una tasa promedio que incluye en su cálculo los ingresos obtenidos fuera el país de residencia, es decir, acumulando todos los ingresos. Por lo general este método es para las personas físicas y no tanto para sociedades.
Ahora bien, retomando los datos del ejemplo de la exención plena, de los 100 euros que el español obtuvo en su renta mundial, 80 fueron en España y 20 en México. Dicha renta mundial sirve de base para calcular la progresividad, la cual acorde a la tarifa española considerada en el supuesto del ejemplo de la exención plena, de 0 a 80 euros se aplica la tasa del 30% representando un impuesto de 24 euros, y posteriormente, a más de 80 euros se aplica una tasa del 55% la cual aplicada a los 20 euros restantes da un total de 11 euros y por lo tanto el impuesto total aplicado a la renta mundial acorde a la tarifa progresiva de impuestos es de 35 euros. Ahora bien, para calcular el tipo promedio, dividimos el impuesto resultante en la tarifa progresiva aplicado a la renta mundial entre el total de la renta mundial (35 entre 100) obteniendo una tasa promedio de 35%. Posteriormente al obtener la tasa promedio, ahora la aplicamos exclusivamente a la renta obtenida en España, que en este caso son 80 euros y obtenemos un total de impuestos a pagar en España de 80 al 35% resultando 28 euros. El impuesto anterior más los 8 euros que se pagaron vía retención en México, resulta un total de impuestos pagados mediante la exención con progresividad de 36 euros, ligeramente superior a la exención plena calculada anteriormente.
A manera de recordatorio, tenemos claro que existen 3 criterios de asignación de impuestos: la residencia, la fuente y mixto. La forma de saber que criterio aplicar, depende de lo que indique el tratado de doble imposición que aplique acorde a la residencia y la fuente de la renta en cuestión. Solo en caso de que no existan tratados para evitar la doble imposición, se estará sujeto a lo que indiquen las leyes fiscales tanto de los países de la residencia del perceptor de la renta como de la fuente.
Además de los 2 métodos anteriores para evitar la doble imposición, existen otros 2 métodos denominados “imputación plena e imputación ordinaria”.
Comenzaremos por ilustrar la “imputación plena”, el cual en su cálculo es similar a la exención plena pero en ésta imputación plena tengo derecho a disminuir toda la retención que me efectuaron fuera de mi residencia sin limitación, pero a cambio debo acumular la totalidad de mi renta mundial.
Por ejemplo, retomando los datos con que se ha venido trabajando, donde para un residente español la renta mundial era de 100 euros de los cuales 20 se obtuvieron en México y 80 en España, considerando a la tarifa progresiva española donde de 0 a 80 se tributa al 30% y el excedente tributa al 55%, se obtiene un impuesto por la renta mundial por la suma de 80 al 30% resultando 24, más 20 al 55% resultando 11, un total de impuesto en base a dicha tarifa progresiva en el país de residencia de 35 euros. Ahora, aplicando la imputación plena significa que a dicho impuesto a cargo se le puede disminuir el impuesto pagado fuera de la residencia vía retención, en este caso 20 euros al 40% retenidos en México equivalentes a 8 euros, y por lo tanto resultando un impuesto a cargo en el país de la residencia de 35 menos 8 igual a 27. El impuesto en México fue una retención de impuesto a cuenta del impuesto por la renta mundial del residente en cuestión. Este sistema no es bueno desde el punto de vista de los gobiernos porque tiene un incentivo perverso, ya que la retención en México para efectos de éste ejemplo la ha pagado en realidad la hacienda española y además la ha pagado sin ningún límite y de esta forma se le permite al gobierno mexicano por ejemplo, establecer un porcentaje de retención para los españoles lo más alto posible con el fin de menoscabar los ingresos por impuestos para la hacienda española.
El otro método de imputación y que es el que en realidad contemplan la mayoría si no es que todos los tratados para evitar la doble imposición, es el método de la “imputación ordinaria” con disminución del impuesto subyacente, lo cual significa que en el país de residencia, debe de considerarse la totalidad del ingreso base de la repatriación antes de impuestos pagados en el país de la fuente y posteriormente al realizar el cálculo de la imputación ordinaria, disminuir el menor entre el impuesto que se ha pagado en el país de la fuente y el que se pagaría en el país de residencia. Similar a la imputación plena en su cálculo pero con la limitante de que sólo se puede disminuir del impuesto a cargo resultante de aplicar a la renta mundial la tarifa o tasa del país de residencia, un importe de impuesto pagado fuera de la residencia vía retención o cual fuere hasta el límite del impuesto que corresponde al país de residencia en cuestión, por lo tanto, tiene límite la disminución del impuesto pagado fuera de la residencia.
Retomando los datos del ejemplo con el que se ha estado trabajando, considerando que la renta mundial de 100 euros, corresponde a 80 obtenidos en España y 20 en México de los cuales se retuvo el 40% de impuesto igual a 8 euros pagados fuera de la residencia, y por otra parte, al calcular el impuesto de la renta mundial en España se aplica la tarifa que indica que de 0 a 80 la tasa es de 30% resultando un impuesto de 24, y donde el excedente aplica una tasa del 55% a aplicar a los 20 euros restantes de la renta mundial resultando un total de 11 euros y por lo tanto, el total de impuesto en el país de residencia por la renta mundial es igual a 35 euros, el cual dividido entre el total de la renta mundial se obtiene una tasa promedio del 35% (algo similar a lo realizado cuando el ejemplo de exención con progresividad). Posterior a obtener dicha tasa promedio, se debe comparar el impuesto que se ha retenido en el país de la fuente que en éste caso es México (el cual es 20 euros al 40% igual a 8) con el impuesto que le correspondería a dicho ingreso obtenido fuera de la residencia pero con la tasa promedio calculada en el país de la residencia ( en este caso 20 euros al 35% igual a 7) y de dicha comparación, se tiene derecho a disminuir el impuesto a cargo resultante por la renta global en el país de residencia, el menor de los 2 números anteriores objeto de comparación, por lo tanto, de los 35 euros a cargo resultantes del cálculo de la renta mundial, sólo se pueden disminuir 7 euros y no los 8 que se pagaron fuera de la residencia (en México) vía retención, resultando un impuesto a pagar en España de 35 menos 7 igual a 28 euros, ligeramente mayor al impuesto calculado en la imputación plena y que más los 8 pagados en el país de la fuente vía retención, resulta un total pagado por impuestos de su renta mundial de 36 euros. Esto significa que 1 euro se ha pagado de más acorde a la tributación de residencia y dicho euro se quedó en el país de la fuente, en este caso en México. Por lo tanto, ahora México ya no tiene incentivo y si quiere atraer inversionistas españoles, deberá reducir su tasa de retención para los extranjeros.
Ahora cabe hacer las siguientes 2 observaciones, la primera es que hablar del método de imputación es hablar del método del crédito fiscal. La segunda observación es que de manera intuitiva, hay 2 formas de aplicar este crédito fiscal: la primera sería “país por país”, la cual busca que las haciendas de los países cobren más impuesto evitando la compensación de impuestos a favor que resultasen de englobar a varios países, la cual es la segunda forma de aplicar la imputación y es denominada como “global” y la cual consiste en sumar todas las rentas de los países y de esta forma, reducir el impuesto vía compensación de saldos a favor entre los países.
Otro método para evitar la doble imposición es el denominado “método de deducción” el cual es menos recomendable que los anteriores vistos y se usa de forma extraordinaria. En éste método se deduce la retención efectuada en el país de la fuente en la base objeto de impuesto, no en el impuesto como las exenciones y las imputaciones lo contemplaban, es decir, en este caso se deduce como un gasto más y por lo tanto, el efecto es que se termina pagando más impuesto que en los métodos anteriores. Nuevamente retomando los datos con los que hemos estado trabajando, a la renta mundial de 100 euros correspondiente a la suma de 80 obtenidos en el país de residencia y 20 fuera de ella, se le disminuye el impuesto que se nos ha retenido en el país de la fuente el cual en este caso es 20 euros al 40% resultando 8 euros y obteniendo así la base para el cálculo de la renta mundial igual a 92 euros. Posteriormente aplicando la tarifa progresiva del país de residencia la cual indica que de 0 a 80 se debe aplicar el 30% resultando un impuesto de 24, y a lo que exceda de 80, en este caso 12 euros, se le debe aplicar una tasa del 55% resultando un impuesto de 6.6 euros, por lo tanto, el impuesto a cargo en el país de residencia en este caso será de 30.6 euros y más los 8 pagados vía retención en el país de la fuente, el total pagado por concepto de impuestos resulta de 38,6 euros, importe superior a lo calculado en los métodos anteriormente comentados.
Finalmente, el último método que se va a comentar es el denominado “deducción de impuestos no pagados” o “tax sparring”. Este método se usa en países desarrollados en relación con un país en desarrollo con el fin de que éste último no cobre el impuesto que usualmente debía cobrar vía retención con el objetivo de incentivar la inversión en dicho país. En otras palabras, se calcula la retención de dicha renta obtenida fuera de la residencia pero en realidad el país de la fuente de dicho ingreso no realiza la retención respectiva debido a que ha otorgado un beneficio.
Retomando nuevamente nuestros datos para ilustrar con un ejemplo este cálculo en base a los ejemplos anteriormente vistos, de los 100 euros de renta mundial, 20 se obtuvieron fuera de la residencia y les correspondía una retención al 40% igual a 8 euros, la cual no se realizó dicha retención por parte del país de la fuente. Considerando la renta mundial de 100, el país de la residencia aplica su tarifa progresiva donde los primeros 80 euros gravan al 30% y los restantes 20 al 55% resultando un impuesto a cargo de 35 euros a cargo en el país de la residencia, menos la retención que le hubiese correspondido en el país de la fuente en caso de haberse realizado la retención, es decir los 8 euros, nos da un impuesto a cargo en el país de la residencia de 27 euros, siendo este importe el total pagado por concepto de impuestos a causa del total de la renta mundial ya que en el país de la fuente, no se realizó pago vía retención.
Hasta aquí se han comentado entre otros, algunos de los principales métodos para evitar la doble imposición a nivel internacional. El más común en los tratados de doble imposición es la imputación ordinaria porque representa la forma más justa de evitar dicha doble imposición.
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